醫藥行業的稅收優惠政策和稅收規范文件多，稅務風險高，處罰力度大，稅務風險防范對醫藥企業發展尤為重要。

醫藥行業稅務風險內嵌于采購、生產、銷售三大環節，在每一個風險控制點都需要給予足夠的關注。同時，醫藥企業分為藥品生產企業和藥品經營企業兩大類，某些醫藥集團也存在產銷合一的運營模式，在稅務風險管理時既要關注制藥和銷售的區別，也要關注其聯系。

采購環節的涉稅風險

【資料圖】

對于藥品生產企業，原料采購是極其重要的一個環節，也是稅務風險高發區域。對于藥品經營企業，隨著“兩票制”等政策的推行，原有的采購環節稅務管理模式需要進行相應的調整，也帶來了一定的稅務風險。

1.農產品收購發票規范抵扣。

在原料采購環節，對于中藥飲片加工、中成藥制造、疫苗生產等企業，因為農產品原材料需求較大，在采購環節容易產生涉稅風險。《增值稅暫行條例》規定，購進農產品，除取得增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算進項稅額。

針對這一政策規定，存在兩項涉稅風險，其一，農產品收購發票僅限于收購單位向農業生產者個人收購免稅農產品開具，從單位生產者（包括個體工商戶）中購進原材料，必須取得增值稅專用發票或者海關繳款書，才能允許抵扣。企業在開具發票時，需要重點關注發票開具對象，在企業內部設立受票方審核及采購產品審核的環節，只有直接從事植物種植、收割和動物飼養、捕撈的單位和個人，才可以向其開具農產品收購發票；并且采購的農產品必須是農業生產者自產且免稅的產品，如果該農產品也是經轉手再銷售的，在發票開具上需要有新的考慮。

其二，收購發票由收購企業自行開具，企業可能會出于避稅的目的，收購過程中發生的人工費、運保費、裝卸費等都有可能計入收購價格中，試圖提高收購價格以多抵扣進項稅額。這樣的做法已經不屬于“避稅”的范疇，存在偷稅漏稅的嫌疑，切忌踏入雷區。

2.“公司+農戶”經營模式稅收優惠謹慎適用。

其一，在企業所得稅方面，國稅總局明確采取“公司+農戶”經營模式、從事農、林、牧、漁業項目生產的企業，可以享受減免企業所得稅優惠政策。具體在醫藥企業，從事中藥材種植、獸醫服務等所得可以免征企業所得稅。

其二，增值稅方面，增值稅暫行條例及其實施細則規定，從事種植業、養殖業、林業、牧業、水產業的農業生產者銷售自產的初級農產品免征增值稅。但納稅人采取“公司+農戶”模式是否適用該政策，沒有明確規定。在相關文件沒有明確規定的情況下，企業采用“公司+農戶”經營模式進行增值稅免稅籌劃，存在稅務風險。

3.“兩票制”下稅務風險管理方式改變。

“兩票制”是壓縮藥品流通環節的一項政策，具體指生產企業到流通企業開一次發票，流通企業到醫療機構開一次發票。

“兩票制”推行之前，藥品從制藥企業到醫療機構（即用藥消費者）要經歷多級分銷商進行流通，稅務方面的問題主要表現為流通層級多，發票開具鏈條過長，企業以控制成本為名，利用中間分銷商“過票”和“倒買倒賣發票”的亂象。2017年初“兩票制”試點推行后，購銷流程縮短，且隨著行業的規范，一些專門為了“過票”而設立的公司逐漸減少，藥品流通企業需要清晰自己的行業定位，進行業務整合，將原來行走在合規邊緣的業務剝離出去，減輕稅務風險。在發票管理方面，對采購環節取得的進項稅發票要進行甄別，嚴防不合規票據，對采購人員進行合規性培訓，避免內外勾結，出現真發票假業務的情況。

生產環節的涉稅風險

1.研發費用加計扣除優惠限額。

財稅（2015）119號文對研發費用稅前加計扣除政策進行了明確。通知明確企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按照本年度實際發生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。

對于醫藥企業而言，研發費用包括人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產攤銷、新藥研制的臨床試驗費及其他相關費用。在享受該項優惠政策時，需要注意防范其中的稅務風險。對于醫藥企業較為典型的有兩項。

一是雙重優惠政策下固定資產折舊額按稅法限額確定。

醫藥制造業屬于輕工領域，財稅（2015）106號文規定“對輕工、紡織、機械、汽車等四個領域重點行業的企業2015年1月1日后新購進的固定資產，可由企業選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”。國家稅務總局對119號文進行解讀時，強調企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇享受加速折舊優惠政策的，在享受研發費用加計扣除政策時，就已經進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，且不得超過按稅法規定計算的金額。

二是研發支出資本化時點需謹慎選擇。

《企業會計準則第六號——無形資產》并沒有對研發支出資本化的時點作出明確規定，只提出需要滿足的五項條件，但不同的企業，甚至不同的生產線都面臨不同的情況，需要稅務人員細心判斷。

新藥研發一般分為三個階段：臨床前、臨床試驗、獲得新藥證書后的繼續研發。臨床試驗階段包括第一期至第三期臨床，需要取得臨床批件后再開始；取得新藥證書后的繼續研發包括第四期臨床試驗及后續質量標準建立的試驗，需要在藥監局批準新藥證書后再進行。

臨床前的研發支出一般應該費用化。資本化時點是在取得臨床批件后，還是在取得新藥證書之后，要根據研發藥物的類別確定。如果是全新的藥物研發，臨床試驗成功的不確定性較大；如果是仿制藥，不確定性可能會適度降低。在存在試驗風險的情況下，假設在開始臨床試驗時（即取得臨床批件時）就開始資本化，如果后期發現藥效不佳停止試驗，或者申報新藥證書時未獲得藥監局審批，資本化的研發費用需要作為損失處理，帶來稅務風險。但從另一角度來看，如果全部取得新藥證書后再進行資本化，那么對于風險較小的藥品來說，費用化階段則可能帶來損失，無法在各個會計年度之間平滑利潤。

因此，對于全新的藥物研發，為了穩妥起見，避免損失申報及扣除等稅務風險，可以在完成前三期臨床試驗，以取得新藥證書為時點，將研發支出資本化。對于仿制藥的研發，可以在取得臨床批件后就進行資本化。

2.創新藥免費試用不應視同銷售。

在創新藥研發時，制藥企業會將一部分藥品用于患者免費試用，有一部分稅務人員認為這屬于制藥企業無償贈送自產貨物，將該行為歸類為視同銷售，屬于增值稅的應稅行為。

其實這是一個誤區，判斷的關鍵點在于創新藥免費試用到底是制藥企業無償贈送行為，還是研發生產的環節之一。從藥品企業來看，提供創新藥給患者免費試用，是其生產研發的一個環節。因此，財稅（2015）4號文明確了藥品生產企業銷售自產創新藥的銷售額，為向購買方收取的全部價款和價外費用，其提供給患者后續免費使用的相同創新藥，不屬于增值稅視同銷售范圍。

3.資產損失稅務處理需注意增值稅與企業所得稅問題。

企業在生產經營過程中發生資產損失是非常普遍的現象，其間涉及的稅務事項也是多樣的。生化制藥企業在生產過程中出現“倒罐”（將正在生產的罐中成品倒掉）現象尤為典型。生化制藥行業對生產能源保障的要求較高，如果意外停電，培養基變質，整個培養罐中的菌種就會報廢。當發生這類資產損失時，企業要尤其注意增值稅和企業所得稅的稅務處理。

增值稅方面，根據《增值稅暫行條例實施細則》，因管理不善造成菌種變質報廢屬于非正常損失。根據《增值稅暫行條例》，非正常損失的產品，所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。所以，企業在進行增值稅申報時，其耗用的原材料、燃料、人工費用中包含的進項稅額均需轉出，不得抵扣。

所得稅方面，根據《企業所得稅法》《企業所得稅法暫行條例》，生產中實際發生的菌種毀損報廢損失屬于可扣除的損失，在減除責任人賠償和保險賠款后的余額后稅前扣除。根據國家稅務總局公告2011年第25號、2014年第18號，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。且由于“倒罐”損失不屬于可清單申報的損失種類，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。

銷售環節的涉稅風險

1.“兩票制”試點影響企業所得稅。

多數大型醫藥企業的銷售費用占比非常高，考慮到醫藥行業的特殊性，財稅[2009]72號文規定對醫藥制造企業廣告費和業務宣傳支出，不超過當年銷售（營業）收入的30%的部分，準予稅前扣除，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。

“兩票制”試點推行后，醫藥流通企業受到監管影響，數量大幅減少，醫藥制造企業的營銷渠道受限。其營銷模式一方面可能由代理商模式轉為自營模式，重新開拓市場勢必帶來銷售費用的增長；另一方面也可能延續代理商模式，與大型藥品流通企業簽訂銷售框架協議。但由于流通通道縮小，可能由代理商占據賣方市場，制藥企業銷售費用議價能力降低，可能會出現銷售費用增加的風險。在當前銷售費用占比高的情況下，即使稅務部門給予了特殊的稅收優惠，如果醫藥企業的銷售費用持續增加，可以稅前扣除的銷售費用占比減少，影響應納稅所得額，增加企業所得稅，帶來企業現金流動風險，形成稅務風險。

2.銷售費用大包干影響代扣個稅。

很多制藥企業采用銷售費用大包干的形式，銷售費用大包干是指藥企與銷售人員約定以銷售量或銷售回款額等反映銷售績效的指標為基礎，按照一定比例計算營銷費用，分別撥入公共基金專戶和各銷售人員的個人專戶，撥入個人財務專戶的額度為銷售人員個人支配，通過發票報銷的形式取得。

這時極易出現稅收風險漏洞，發票報銷本身就存在極大的自主操作性，銷售人員極易舞弊造假侵占未實際發生的支出。沒有實際用于營銷活動的賬戶結余發放給銷售人員，屬于其工資薪金所得，依據《個人所得稅法》《個人所得稅法實施條例》，企業有義務代扣職工個人所得稅，并按時繳庫。雖然這部分支出不會直接影響企業成本費用，但漏扣漏繳個人所得稅也是違反稅法規定的行為，給企業帶來合規風險。

加強企業稅務風險防控

1.理解稅收政策，規避稅法適用風險。

醫藥企業稅收政策繁多，要從業務本質出發，判斷相應的稅收政策是否適用。如前文所提到的創新藥免費試用不征收增值稅，表面上來看，免費試用的創新藥是醫藥公司贈送給醫療機構，無償贈送應視同銷售，但從本質上來看，最終使用創新藥的是病患，醫院只是代為保管藥品，創新藥試用是藥企借用醫院的臨床條件進行試驗，屬于生產環節，不應征收增值稅。

2.完善內控體系，防范征管合規風險。

良好的內控體系是稅務風險管理的基石。稅務合規風險多緣于內控薄弱。銷售費用大包干模式下，要規范員工報銷程序，核查報銷的真實性；農產品收購開具發票用以抵扣進項稅，要準確把握收購金額和開具對象；發生資產損失，對應的進項稅轉出，要依照規定進行資產損失專項申報，合法合規進行稅前扣除。

3.做好納稅籌劃，抵御現金流動風險。

我國稅法體系雖然繁雜翔實，但也不是事無巨細，一些稅法政策依然在法律框架下，給了企業自主籌劃的空間。比如企業研發支出資本化的時點，可以參考同類藥品試驗的成功率來進行選擇。納稅籌劃不是一味地鉆法律空子，而是恰當適時地利用稅法政策為企業謀求利潤空間，以規避稅收風險。

（作者系北京中醫藥大學法律系教授）

標簽： 醫藥企業 稅務風險 新藥研發